Everise consulting Everise consulting logo
подписаться на rss распечатать страницу

Главная


Бюджетирование в позаказном производстве

06.06.2011

Автор: Ульянов Дмитрий (партнер компании Cogito MC)

В большинстве компаний процесс бюджетирования начинается с составления плана продаж, на основании которого формируются операционные и финансовые бюджеты. В позаказном производстве, где каждый продукт уникален, составить бюджет продаж в натуральном выражении практически невозможно. Компании «Граффити» удалось решить эту проблему и выстроить эффективную систему бюджетирования.

До февраля 2004 года в компании «Граффити» отсутствовала система бюджетирования, из-за чего нельзя было точно планировать стоимость выполнения заказов и финансово-хозяйственной деятельности в целом по предприятию.

Создание системы бюджетирования осложнялось рядом факторов, связанных со спецификой работы типографии, а именно:

основной объем производства — выполнение разовых заказов; количество модификаций выпускаемой продукции практически неограниченно; срок выполнения отдельного заказа - от нескольких часов до нескольких дней.

Такая специфика производственного процесса соответствует позаказному типу производства, и использовать традиционную систему бюджетирования, предполагающую формирование операционных и финансовых бюджетов на основе бюджета продаж, составленного в натуральном выражении, невозможно, поскольку нельзя с достаточной точностью определить, какая продукция и в каком объеме будет реализована.

Отсутствие системы бюджетирования не только усложняло процесс управления финансово-хозяйственной деятельностью компании в целом, но и не позволяло создать эффективную систему ценообразования. Стоимость заказов, поступающих от покупателей, рассчитывалась менеджерами по продажам на основании себестоимости материалов, расценок на печатные и брошюровочные работы и наценки (нормы прибыли на заказ). Данные расценки определялись экспертным путем и не были связаны ни с системой нормирования, ни с системой бюджетирования. Порядок расчета стоимости заказов, во-первых, не обеспечивал достоверной оценки затрат по заказам, во-вторых, не позволял контролировать достижение заданной рентабельности выполнения отдельных заказов и по компании в целом. В результате плановая рентабельность принимаемых заказов составляла не менее 25%, а фактическая не превышала 10%. Поэтому размер наценки, включаемой в стоимость заказа, зачастую определялся с запасом. По мнению менеджеров, это должно было компенсировать вероятные убытки, вызванные низкой точностью калькулирования. Это привело к тому, что услуги типографии для части покупателей оказались необоснованно дорогими, и они были вынуждены уйти к конкурентам. В то же время компания отказывалась от крупных заказов с невысокой рентабельностью из-за опасений работы в убыток.

Важно отметить, что компания нуждалась в системе, которая позволяла бы не только достоверно рассчитывать плановую себестоимость заказов, но и контролировать возникающие отклонения. При этом контролировать отклонения необходимо не по отдельным заказам, а по производственным процессам. Очевидно, что при поломке производственного оборудования затраты на его ремонт не должны включаться в затраты того заказа, с выполнением которого совпала авария.

Поэтому было решено внедрить процессно-ориентированное бюджетирование. Иными словами, ключевым бюджетом, на основании которого формируются все операционные и финансовые бюджеты, является план выполняемых работ в разрезе основных производственных процессов.

Бюджетирование деятельности компании

В ходе реализации проекта были выделены основные этапы планирования деятельности типографии «Граффити», а именно планирование:

  • продаж;
  • производственных затрат;
  • закупок;
  • накладных затрат.

Рассмотрим подробнее каждый из перечисленных этапов.

Планирование продаж

Справка
Типография «Граффити» работает на рынке полиграфической продукции девять лет. Выручка компании за прошлый год составила примерно 164 млн руб. В типографии работают 134 человека. Основной вид деятельности «Граффити» — услуги по производству полиграфической продукции: календарей, журналов, буклетов, брошюр, папок и т. д.

Обычно бюджет продаж формируется в натуральных единицах, что позволяет рассчитывать стоимостные объемы исходя из цен на продукцию и темпов их роста, планировать загрузку оборудования, нормировать прямые затраты по видам продукции.

В компании «Граффити» пришлось отказаться от формирования плана продаж в натуральном выражении, поскольку требования покупателя по каждому заказу уникальны, а при изменении любого параметра печати (цветности, размера и т. д.) стоимость конечной продукции будет различна. Поэтому бюджет продаж в компании «Граффити» формируется только в стоимостном выражении в разрезе основных ассортиментных групп. Размер выручки определяется на основании аналогичного показателя предшествующего периода (месяца). Также при планировании учитываются сезонность и темпы роста продаж (см. табл. 1).

Бюджет продаж в стоимостном выражении позволяет планировать входящие потоки денежных средств, но его нельзя использовать для построения бюджета производства.

Планирование прямых производственных затрат

Планирование прямых производственных затрат осуществляется в разрезе переменных и постоянных затрат. Переменные производственные затраты.

К переменным затратам на производство относят стоимость основных материалов, а также расходы на выполнение основных производственных процессов.

При этом бюджет затрат на основные материалы было решено не формировать. Отсутствие бюджета продаж в натуральных единицах не позволяет определить, какие материалы и в каком объеме потребуются для производства. Для планирования затрат на выполнение основных производственных операций и расчета плановой себестоимости заказов был введен показатель - уровень деятельности, который характеризует нормальный уровень загрузки производственного оборудования в месяц. Уровень деятельности в типографии для большинства производственных процессов характеризуется количеством отработанных часов или объемом выполненных работ (количеством печатных форм) (см. табл. 2). Уровень деятельности ежемесячно определяется финансовым директором компании исходя из фактической загрузки оборудования за прошедший месяц и прогноза ее изменения в планируемом месяце.

Таблица 1 Бюджет продаж, руб.

Наименование ассортиментной группы Всего Менеджер по продажам 1 Менеджер по продажам 2
Продажи всего

в т. ч. календари

Брошюры

Таблица 2 Планируемый уровень деятельности

Производственные процессы Уровень деятельности Единица измерения
Изготовление печатных форм 4000 Штуки
Печать на машине КВА 74 5000 Часы
... ... ...

Таблица 3 Расчет сметных ставок распределения прямых постоянных затрат

№ Наименование статьи затрат Постоянные затраты в разрезе производственных операций (станков)
Печать на КВА 72 Печать на КВА 74 Печать на КВА 2004
1 Амортизация оборудования, руб. 4000 8000 5400
2 Услуги сторонних организаций по ремонту и обслуживанию оборудования, руб. 2100 4100 2500
3 Страхование оборудования, руб. 888 2022 1440
4 Вспомогательные материалы, руб. 700 1600 1180
5 Итого 7688 15722 10520
6 Уровень деятельности, часы 7688 500 200
7 Сметная ставка распределения постоянных затрат, руб./час (стр. 5/стр. 6) 20.02 31.44 52.6

Бюджет переменных производственных затрат формируется в разрезе производственных процессов, таких как «печать на машине КВА 72», «печать на машине КВА 74» и т. д. Размер затрат по каждому из процессов определяется как произведение уровня деятельности на нормативы по статьям переменных производственных затрат.

Для того чтобы рассчитать нормативы переменных производственных затрат, в течение месяца все такие затраты (без учета стоимости материалов) учитывались в разрезе производственных процессов. Кроме того, отслеживалось время, фактически отработанное оборудованием. Норматив затрат на один час работы оборудования был получен в результате деления производственных затрат на время работы.

Постоянные производственные затраты. К прямым постоянным производственным затратам относятся амортизация, стоимость ремонта и страхования оборудования. Они включаются в бюджет прямых производственных затрат в полном объеме и не зависят от запланированного уровня деятельности. Однако величина постоянных затрат может корректироваться при существенном изменении условий работы предприятия. К примеру, закупка нового оборудования увеличит ежемесячную сумму амортизации, затраты на ремонт, размер страховки.

Постоянные производственные затраты необходимо планировать для определения финансового результата за отчетный период в целом по предприятию. Для расчета суммы постоянных производственных затрат, подлежащей включению в отдельный заказ, используется сметная ставка их распределения.

Пример расчета сметной ставки по основным производственным процессам представлен в табл. 3.

Планирование закупок

В компаниях с серийным производством бюджет закупок формируется для того, чтобы контролировать объем поставок основных материалов и закупочные цены. В типографии «Граффити» большая часть материалов закупается непосредственно под каждый заказ и нередко предоставляется покупателями, поэтому менеджмент компании принял решение не формировать бюджет закупок.

Материалы, часто используемые при выполнении различных заказов (краска, лак и др.), закупаются по мере необходимости по полнения остатков на складе. Объем неснижаемого остатка определяет менеджер по снабжению экспертным путем. Список необходимых материалов, их объем и стоимость указываются в утвержденной форме заявления на закупку, которое авторизуется финансовым директором. Перед авторизацией цена материалов, указанная в заявлении, сравнивается со средней стоимостью приобретения аналогичных материалов в предшествующих месяцах. Если отклонение в большую сторону не существенно, то затраты на приобретение включаются непосредственно в бюджет доходов и расходов компании. В противном случае, если менеджер не смог предоставить весомых объяснений, заявление отклоняется.

Таблица 4 Расчет ставки распределения накладных затрат, руб.

№ Показатели Производственные процессы (оборудование)
Печать на КВА 72 Печать на КВА 74 Прочие операции Итого
1 Оплата труда основных рабочих 9600 21600 15360 46560
2 Технологическая электроэнергия 4608 10752 7680 23040
3 Амортизация оборудования 4000 8000 5400 17400
4 Услуги сторонних организаций по ремонту и обслуживанию оборудования 2100 2500 2500 8700
5 Страхование оборудования 888 2022 1440 4350
6 Итого прямые производственные затраты 21196 46474 32830 100050
7 Общепроизводственные затраты - - - 9500
8 Общехозяйственные затраты - - - 5400
9 Коммерческие расходы - - - 10100
10 Итого накладные затраты - - - 25000
11 Ставка накладных затрат - - - 0.25

Планирование накладных расходов

К накладным относятся общепроизводственные, общехозяйственные, коммерческие затраты. В бюджет общепроизводственных затрат включаются только те, которые нельзя напрямую отнести к конкретному производственному процессу и которые не зависят от объема производства:

зарплата руководителей производственных отделов (с учетом ЕСН); зарплата вспомогательного цехового персонала (с учетом ЕСН); услуги транспортного цеха по перемещению грузов в пределах цеха основного производства; амортизация производственных зданий и сооружений; командировочные расходы (по производственному персоналу); прочие общепроизводственные затраты.

Перечисленные расходы планируются на основании данных предшествующих периодов.

Бюджеты общехозяйственных и коммерческих расходов, формируемых в компании «Граффити», не отличаются от бюджетов, составляемых в компаниях с серийным производством, так как не зависят от формы организации производства.

Накладные затраты не связаны ни с выполнением отдельных заказов, ни со временем работы оборудования. Поэтому при включении этих затрат в себестоимость заказа использование натуральных единиц (объема заказа, уровня деятельности и т. п.) в качестве базы распределения нежелательно.

В типографии решили, что накладные затраты будут распределяться на стоимость заказов пропорционально сумме прямых производственных затрат.

Для отнесения накладных расходов на себестоимость отдельного заказа определяется ставка накладных затрат на 1 рубль прямых производственных затрат (см. табл. 4).

Планирование доходов и расходов

После того как выполнены вышеперечисленные шаги по планированию деятельности предприятия, составляется бюджет доходов и расходов (см. табл. 5).

Формирование бюджетов инвестиций, финансовой деятельности, движения денежных средств и прогнозного баланса в компании «Граффити» производится на тех же принципах, что и в серийном производстве.

Калькулирование себестоимости заказа

Калькулирование плановой себестоимости заказов необходимо для определения цены и анализа экономической целесообразности их принятия. В большей степени себестоимость заказа определяется используемым сырьем (основными материалами) и выполняемыми производственными операциями. Статьи калькуляции и метод их расчета, применяемый в типографии «Граффити», представлены в табл. 6.

Контроль и анализ бюджетных отклонений

Несмотря на то что бюджет доходов и расходов компании составляется в разрезе ассортиментных групп, контроль и анализ отклонений по итогам месяца осуществляются по производственным процессам. Анализом отклонений занимается планово-производственный отдел.

Пример
При анализе выполнения процесса «Печать на машине КВА 74» за август было установлено следующее:

фактическое количество листопрогонов - 82 000 раз; фактический расход офсетной резины - 850 кв. м (180 000 руб.).

При планировании деятельности типографии в августе использовались следующие нормативы:

цена офсетной резины - 200 руб./ кв. м; нормативный расход резины на 1 листопрогон — 0,01 кв. м.

Получается, что при фактическом количестве листопрогонов расход резины должен был составить 820 кв. м (82 000 х 0,01), таким образом отклонение равно 30 кв. м (850 - 820). Очевидно, что за возникновение перерасхода офсетной резины и дополнительных затрат в размере 6000 руб. (30 х 200) несет ответственность производственное подразделение. За перерасход средств в сумме 10 000 руб. (180 000 - - 850 х 200) отвечает подразделение снабжения, поскольку закупило офсетную резину по завышенной цене.

В настоящий момент в компании разрабатывается система мотивации, которая позволит увязать размер вознаграждения сотрудников с системой бюджетирования и будет зависеть от размеров экономии или перерасхода денежных средств.

Таблица 5 Бюджет доходов и расходов

Показатели Календари Брошюры ... Итого
Доходы от реализации X X X X
Переменные расходы: - прямые материальные - переменные коммерческие (X) (X) (X) (X)
Вклад на покрытие № 1 X X X X
Расходы на основные производственные процессы: - переменные - постоянные (X) (X) (X) (X)
Вклад на покрытие № 2 X X X X
Общепроизводственные расходы - - - (X)
Общехозяйственные расходы - - - (X)
Косвенные коммерческие расходы - - - (X)
Прибыль до налогов - - - X
Налог на прибыль - - - (X)
Чистая прибыль - - - X

Таблица 6 Калькуляция себестоимости заказа

№ Статьи калькуляции Механизм расчета
1 Основные материалы (бумага, печатные формы и т. д.) Рассчитывается по нормам расхода на основании параметров заказа
2 Прямые коммерческие расходы: - премии менеджеров в % от продаж; - скидки Премии рассчитываются на основании фиксированного процента (премия менеджеров по продажам определяется как объем продаж, умноженный на установленный процент). Скидки, предоставляемые заказчикам, уменьшают плановую себестоимость заказа и определяются исходя из условий каждого заказа
3 Затраты на выполнение основных производственных операций
3.1 Переменные затраты (на оплату труда, расходные материалы по оборудованию и проч.) Определяются на основании установленных нормативов (например, норм стоимости химикатов на 1 листопрогон)
3.2 Постоянные производственные затраты Затраты по заказу определяются путем умножения сметной ставки на объем операций (время или др. параметр)
4 Постоянные расходы
4.1 Общепроизводственные расходы Для отнесения ОПР на себестоимость отдельного заказа используется ставка распределения данных расходов на 1 рубль затрат по основным производственным операциям. ОПР по заказу определяются путем умножения ставки распределения на сумму затрат на выполнение основных производственных операций по данному заказу
4.2 Общехозяйственные расходы Калькулирование выполняется по аналогии с расчетом общепроизводственных расходов, относимых на заказ
4.3 Косвенные коммерческие расходы Калькулирование выполняется по аналогии с расчетом общепроизводственных расходов, относимых на заказ

Итоги проекта

В результате внедрения системы бюджетирования и изменения подхода к калькулированию себестоимости компании удалось добиться следующих результатов:

исключена возможность работы над нерентабельными заказами; рентабельность в целом по предприятию увеличена с 10 до 14%; сокращена численность административно-управленческого персонала.

В итоге затраты на внедрение системы бюджетирования и работу консультантов окупились за девять месяцев (подробнее о результатах проекта см. интервью. - Примеч. Редакции.)

«Мы отказались от убыточных заказов»
Интервью с исполнительным директором типографии «Граффити» Юрием Бохоновым

- Юрий, чем была вызвана необходимость внедрения системы бюджетирования?

- Можно выделить две основные причины, по которым было принято решение о внедрении системы бюджетирования, - большая погрешность в калькуляции себестоимости заказа и отсутствие достоверных прогнозов финансовых результатов деятельности предприятия.

За месяц «Граффити» выполняет более трехсот заказов, каждый из которых обладает уникальными характеристиками. Основные клиенты — это рекламные агентства, которые размещают разовые заказы. Например, печать буклетов к рекламной кампании или приглашений. Повторяющихся заказов, таких как печать периодических изданий, практически нет. Поэтому учесть затраты на каждый заказ очень сложно, особенно если делать это по аналогии с серийным производством, где учет ведется по видам продукции. По итогам общения с успешными иностранными типографиями было решено разработать собственную систему калькуляции и бюджетирования и автоматизировать процесс расчета, а не внедрять дорогостоящие информационные системы.

Чтобы понять, как точнее рассчитывать себестоимость заказов и планировать деятельность типографии, были приглашены специалисты консалтинговой компании.

В результате мы разработали систему бюджетирования для позаказного производства, автоматизированную на базе MS Excel.

- С какими трудностями пришлось столкнуться в ходе внедрения системы бюджетирования?

- Проблемы, конечно, были. Во-первых, консультанты довольно долго вникали в специфику производства - около четырех месяцев. Это связано с тем, что в полиграфии очень много отраслевых особенностей. Кроме того, были сложности с передачей необходимой информации представителям консалтинговой компании от менеджеров по продажам, бухгалтерии, технологов и других специалистов. У всех сотрудников типографии напряженный график работы, поэтому зачастую сроки передачи информации откладывались. В результате, вместо того чтобы потратить на весь проект полгода, его удалось завершить только через восемь месяцев. Во-вторых, работники типографии восприняли внедряемую систему бюджетирования не как необходимый инструмент управления бизнесом, а как систему контроля. Разумеется, в такой ситуации рассчитывать на содействие персонала не приходилось. Поэтому, когда менеджмент провел семинар с сотрудниками компании, на котором были даны ответы на все возникшие вопросы и разъяснены необходимость и полезность создаваемой системы, обстановка в коллективе нормализовалась. Консультанты планировали, что затраты на разработку и внедрение новой системы окупятся за полгода благодаря гибкой ценовой политике, повышению цен, контролю за затратами и другим возможностям системы. На практике затраты окупились только за девять месяцев.

- Расскажите, чего удалось добиться благодаря использованию системы бюджетирования?

- В результате внедрения системы бюджетирования и методики расчета себестоимости заказов выяснилось, что со многими клиентами компания работала в убыток, так как не могла точно определить минимальную цену заказа и допустимый размер скидок.

Проанализировав сложившуюся ситуацию, в конце 2004 года цены на услуги были увеличены в среднем на 20%. Поскольку повышение цен совпало с новым годом, когда у типографий много заказов и они загружены, это никак не отразилось на объеме продаж. Но в январе произошел спад производства на 35—40%, и по итогам месяца компания получила убытки. Затем объемы производства стали восстанавливаться, мы нашли новых заказчиков, вернули часть прежних клиентов, которые отказались от услуг типографии после повышения цен. В настоящий момент «Граффити» стабильно работает при 80% прежней загрузки производства, но у нас нет ни одного убыточного заказа. В то же время внедрение системы бюджетирования позволило компании вести более гибкую ценовую политику (предоставлять скидки, снижать цену и работать с минимальной рентабельностью).

Срок исполнения заказа обычно очень короткий — от суток до недели. Полученные заказы ставятся в график производства, и уже к середине текущего месяца можно рассчитать точку безубыточности. При достижении этой точки типография может позволить себе до конца месяца принимать заказы с минимальной рентабельностью с целью пополнения оборотных средств.

- Как с внедрением системы бюджетирования изменилась численность административно-управленческого персонала?

- В компании была введена штатная должность экономиста, в обязанности которого входят подготовка отчетности по управленческому учету, анализ отклонений фактически достигнутых показателей от бюджетных. Также в бухгалтерии появился новый сотрудник, который проверяет сметные расчеты по заказам. Вместе с тем, рассчитав затраты на оплату административно-управленческого аппарата, менеджмент пришел к выводу, что штат завышен, поэтому некоторые сотрудники были уволены по сокращению. В настоящий момент число административных работников снизилось на 20%.

- Какие проблемы остались нерешенными в результате внедрения системы бюджетирования?

- Проблемы, связанные с управлением производственными рабочими. В ходе реализации проекта для них был разработан норматив. Заработная плата таких сотрудников рассчитывается с использованием сдельно-повременной формы оплаты труда, то есть учитываются время и количество операций. Созданная система бюджетирования позволила выявить, что рабочие не укладываются в норматив по трудозатратам на некоторых операциях, то есть работают неэффективно. Получается, что компания каждый месяц перерасходует денежные средства на оплату неэффективного труда. В настоящее время создаются инструменты мотивации (премии и штрафы), которые позволят решить эти проблемы.

Беседовала Екатерина Рубцова